杜松海 、杜韜 （2023年02月發表於由國家稅務總局主辦的《中國稅網》）

      境內企業在境外發行股票、債券等證券須聘用持有相關境外牌照的境外券商、國際律師、信託人、國際評級機構等（以下統稱“境外仲介機構”）。通常情況下，募集資金在境外完成交割，扣除仲介費用後回流境內，這些仲介費用不繳納境內稅費。目前，關於境外債券發行，部分地區外管局要求債券募集資金先行全額回流境內後再由境內向外支付，從而產生了境內所得稅和增值稅代扣代繳的問題。

案例

       A公司是一家境內企業，在香港成功發行了境外債券。募集資金在境外交割後，在A公司所在的地外管局辦理外債簽約業務登記。根據外管局要求，募集的資金全額回流到在本地監管銀行設立的外債專戶中。後續從外債專戶向境外仲介機構撥付仲介費用時，監管銀行要求A公司進行稅務備案並提供相關完稅憑證。此次境外債券發行涉及的仲介機構均為香港機構，在內地未設有分支機構或辦事處。在這種情況下，A公司是否需要針對支付給境外仲介機構的費用進行所得稅以及增值稅代扣代繳？

分析

       根據《國家稅務總局、國家外匯管理局關於服務貿易等專案對外支付稅務備案有關問題的公告》（國家稅務總局公告、國家外匯管理局公告2013年第40號）第一條第一款第一項，對外支付超過5萬美元以上需要辦理稅務備案。但是，稅務備案本身並不一定牽涉到納稅責任。例如，《國家稅務總局湖北省稅務局關於對外支付稅務備案的問題解答（第二期）》中明確闡述，並非所有辦理《備案表》的業務都應納稅，如業務不屬於應稅範圍的則不納稅。在辦理稅務備案的同時，發行人應和當地稅務機關溝通，實際考慮是否需要代扣代繳所得稅和增值稅。

非居民企業所得稅

      《中華人民共和國企業所得稅法》第二條、第三條對“非居民企業”納稅人作出的明確規定，只要有來源於中國境內的所得，無論非居民企業是否在境內設立機構、場所，均須在境內繳納企業所得稅。A公司此次業務所涉及的境外仲介機構，如未在境內設立分支機構或者辦事處，那麼判定境外仲介機構是否為“非居民企業”納稅人，只需要判定有沒有來源於中國境內所得。

      《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第七條規定，企業所得稅法中的勞務所得，是按照勞務發生地確定。若仲介服務的整個流程均在境外發生，勞務發生地未涉及境內部分，那麼境外仲介機構便不構成企業所得稅的“非居民企業”納稅人，A公司也無須作為扣繳義務人，對所得稅實行源泉扣繳。

增值稅

     《財政部、國家稅務總局關於全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）附件1《營業稅改增值稅試點實施辦法》（以下簡稱“《實施辦法》”）第十二條規定，只要服務的交易一方在境內，就屬於境內銷售服務，這是考慮了屬人優先原則。但是，跨境服務若完全以屬人原則進行判定顯然會在現實操作中存在諸多不合理性，因此《實施辦法》中第十三條對特殊情況進行了補充，即境外單位向境內單位提供的完全在境外發生的服務，不屬於境內銷售服務，這是屬人原則的例外情況，也是消費地原則的體現。

      境外向境內提供的服務是否屬於應稅行為，主要考慮以下兩個方面：

一是應稅服務的提供方為境外單位或個人。境外債券的仲介機構，特別是承銷商，通常是境外單位，持有境外牌照從事相關業務。

二是境內單位或個人在境外接受應稅服務，且所接受的服務必須完全在境外發生。

       對於“完全”的界定，目前沒有官方政策檔對此明確，考慮到服務具有無形性的特點，可以從所提供服務的連續性和完整性出發，若服務的開始、中間、結束環節均在境外，即可認定該項服務完全發生在境外。綜上所述，無論是企業所得稅還是增值稅，是否納稅的核心點在於境外仲介機構所提供的服務是否“完全”在境外發生。

      本案例中，A公司所涉及的境外仲介機構均屬於香港稅務居民，且在境內未存有相關分支機構或辦事處。仲介機構特別是承銷商，其作為境外的金融機構，根據境外牌照提供相應金融服務，通常並不具備境內證券業務的資質。即便是大型的國際化券商，其境內、境外業務也通常由不同實體開展，分別持有境內和境外的牌照，以滿足境內外證券監管機構的不同規則和要求。所以，境外債券發行中，承銷商只能在境外提供服務，屬於完全在境外發生的服務，應無須繳納境內增值稅。同樣的，國際律師、信託人、國際評級機構等境外仲介機構，若僅持有相關境外牌照，也只能在境外提供相應服務。

      在許多地區，募集資金是扣除仲介費用後淨額回流到境內的，境外仲介機構從提供服務開始到完成服務收取仲介費用形成閉環，均在境外進行，因此不繳納境內稅費。而A公司的募集資金因監管要求全額回流後再向外支付，僅僅是改變了支付的時間節點，仲介機構提供的服務流程沒有改變，所支付費用的性質也沒有改變，不應形成額外的稅負。

      因此，如果A公司所聘用的境外仲介機構不存在境內分支機構或者辦事處，且相關的服務完全發生在境外，其收取的仲介費用不屬於境內所得稅和增值稅的應稅範圍。A公司在稅務機關辦理《服務貿易等專案對外支付稅務備案表》時，應無須代繳境內企業所得稅和增值稅。如境外仲介機構已經在境內設立代表處或其他分支機構且由其境內機構承擔部分服務的，則需要繳納所得稅和增值稅，具體繳納的比例應考慮其提供的服務在境內外完成的比例。為境外債券專案服務的境內機構（包括境外機構的境內分支），如律師、審計師、翻譯等，可以為其所收取的費用提供境內統一人民幣發票，由監管銀行結匯後以人民幣支付，不屬於跨境支付，應無須提供完稅證明。

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